Cunoscută și ca Directiva ATAD, Directiva nr. 1164 / 2016 a fost percepută, chiar de la apariția acesteia (în iulie 2016), ca un prim pas spre o revoluție fiscală la nivel european, având în vedere scopul declarat al acesteia privind stabilirea și reglementarea unor bune practici de combatere a metodelor de transfer ilegitim al profiturilor (cu efect direct cuantificabil în evitarea sarcinilor fiscale), mai ales în condițiile în care directivele europene nu prevăd o standardizare explicită și in extenso a regimului fiscal aplicabil la nivelul impozitelor directe.
Mari iubitori de revoluții, dar și de confirmare necondiționată a aderării noastre la tot ceea ce vine dinspre Europa civilizată (pe undeva, de înțeles, din dorința ca și noi să fim percepuți ca parte integrantă a acestei Europe), am fost una dintre țările care ne-am grăbit să ne batem cu pumnul în piept că prevederile directivei europene au fost transpuse și asimilate la nivelul legislației noastre fiscale. Și asta chiar în cuprinsul OUG nr. 79 / 2017, prin care se anunța marea revoluție autohtonă în materie fiscală. Am făcut-o și nu oricum, ci în forma cea mai restrictivă prevăzută de ordonanță – probabil ca să arătăm Europei ce elev cuminte și ascultător suntem, care a înțeles și a asimilat atât spiritul, cât și litera directivei, fără însă a evalua pe deplin nevoia acută de capitalizare în ansamblu a economiei (în vederea evitării blocajului financiar) sau marjele mici de profit din unele sectoare de activitate, care necesită și o finanțare constantă a activității curente.
Astfel, una dintre modificările fiscale esențiale apărută în reglementarea națională, cu aplicare de la 01 ianuarie 2018, a urmărit combaterea transferului de profituri, pe seama plăților de dobândă, în cadrul structurilor de grup ale societăților. Pe cale de consecință, începând cu 01 ianuarie 2018, apare un nou concept economic definit drept costul excedentar al îndatorării, definit conceptual ca atare în cuprinsul cadrului normativ. Reglementarea în sine a avut un impact major, deși nu este incidentă în cazul acelor societăți care nu aparțin unui grup de societăți – a se vedea in acest sens prevederile de art. 40^2 alin. (5) din Codul fiscal. În același timp, este de menționat faptul că, la art. 40^1 pct.4 din Codul fiscal sunt definite criteriile în baza cărora o firmă este definită ca întreprindere asociată – pe fond, criteriul esențial fiind acela al deținerii (direct sau indirect) al unei ponderi de deținere / participație de minim 25%. De precizat însă că noțiunea diferă de cea de societăți străine controlate, așa cum acestea sunt definite în baza criteriilor prevăzute la art. 40^5 alin. (1) din Codul fiscal.
Iată că și anul fiscal 2019 debutează cu o nouă revoluție fiscală. Fiind consecvenți principiului că fiecare revoluție vine cu propriile reguli, iată că – în baza modificărilor aduse de Legea nr. 30 / 2019 - suma deductibilă fiscal la calculul impozitului pe profit (din costul excedentar al îndatorării) crește de la plafonul valoric de 200.000 euro (plafonul minim prevăzut în directivă și aplicabil anterior pe parcursul întregului an fiscal 2018) la plafonul valoric de 1.000.000 euro (ce urmează a fi aplicat din anul 2019, deși plafonul maxim prevăzut în directivă este mai puțin restrictiv, respectiv de 3.000.000 euro), calculat la cursul BNR din ultima zi a trimestrului sau a anului fiscal, după caz.
De asemenea, tot în baza modificărilor aduse de Legea nr. 30 / 2019, dacă costul excedentar al îndatorării depășește plafonul anterior menționat de 1.000.000 euro, societatea plătitoare de impozit pe profit din România mai are dreptul să deducă la calculul impozitului pe profit, în același an în care s-au realizat cheltuielile cu împrumuturile, și un procent de 30% din bază de calcul reglementată explicit la art. 40^2 alin. (2) din Codul fiscal – procentul anterior și aplicabil în cursul anului 2018 fiind de 10% din respectiva bază de calcul.
De remarcat faptul că, în litera noilor reglementări fiscale aplicabile începând cu anul 2019, nu se modifică baza de calcul, ci doar procentul aferent, care se majorează de la 10% (nivelul minim prevăzut în directivă) la 30% (nivelul maxim prevăzut în directivă). În aceste condiții, deducem că, la determinarea costului îndatorării, se au în vedere în continuare toate împrumuturile unei entități afiliate, deci inclusiv cele bancare, deși Directiva lasă o marjă de acțiune și de decizie statelor membre în acest sens, fapt care însă nu a fost valorificat în legislația națională începând cu 01 ianuarie 2018 (prin OUG nr. 79 / 2017) și nici prin prezentele modificări fiscale aduse prin Legea nr. 30 / 2019.
În această situație, suma totală maximă ce este admisă ca fiind deductibilă la calculul impozitului pe profit, în anul în care s-au înregistrat cheltuielile cu împrumuturile, este formată din 1.000.000 euro + 30% din bază de calcul anterior menționată. În context, este de precizat și faptul că reglementările menționate anterior interacționează și cu legislația în domeniul prețurilor de transfer, iar constatările în acest sens operează în măsura în care contribuabilul se încadrează în limitele privind valoarea de piață, raportat la nivelul dobânzii aferente împrumuturilor intra-grup. De asemenea, este relevant și faptul că, în condițiile în care baza de calcul reglementata la art. 40^2 alin. (2) din Codul fiscal are o valoare negativă sau egală cu zero, diferența dintre costurile excedentare ale îndatorării și plafonul valoric de 1.000.000 euro este nedeductibilă în perioada fiscală de referință și se reportează, fără limită de timp, în anii fiscali următori, în aceleași condiții de deducere - practic, se pot deduce (teoretic) toate cheltuielile în legătură cu împrumuturile de la societăți afiliate, însă nu în anul în care s-au înregistrat, ci eșalonat în timp.
Așadar, România a transpus prevederile Directivei nr. 1164 / 2016 și a optat, inițial, pentru aplicarea sa în forma cea mai restrictivă, în cursul anului 2018, urmând să se aplice o formă mai puțin restrictivă, începând cu anul 2019. Fără îndoială, un mare pas înainte. Problema care persistă însă în continuare este legată de reglementarea unor aspecte esențiale, în special privind faptul că finanțarea bancară are același regim – din perspectiva deductibilităților fiscale - cu finanțările intra-grup, obținute de la entitățile afiliate și nu cred că acesta a fost spiritul directivei europene (fapt confirmat, de altfel, inclusiv de interpretarea unor criterii din conținutul acesteia, în baza cărora se pot acorda anumite derogări la deductibilitatea fiscală). De asemenea, restricțiile deductibilităților fiscale menționate anterior operează indiferent dacă împrumutul contractat este pe termen scurt (de sub un an) sau pe termen mediu sau lung – în acest context, cred că nu se face o demarcație între firmele afiliate care se confruntă cu dificultăți reale privind asigurarea, la un moment dat, a unui flux optim de trezorerie (și, implicit, fac eforturi obiective de a-și procura resursele financiare necesare activității) și cele care apelează la contractarea de împrumuturi ca o formă de planificare și de optimizare fiscală.
Și asta în condițiile în care, anterior datei de 01 ianuarie 2018, împrumuturile cu termen de scadență de sub un an, contractate inclusiv de la entități afiliate, nu se luau în calculul gradului de îndatorare, în raport de valoarea căruia se stabilea (la data respectivă) deductibilitatea fiscală a cheltuielilor cu dobânzile aferente împrumuturilor contractate de la entități afiliate. În plus, dacă fiscul va avea în continuare o atitudine reactivă și nu va aborda contribuabilul în cadrul unei relații corecte de parteneriat, nu este exclus – în lipsa unor criterii clare și explicite - să ne așteptăm (în unele situații) inclusiv la recalificarea substanței economice a acestor împrumuturi (în baza deja celebrului art.11 din codul fiscal), ca fiind exclusiv forme de gestionare fiscală agresivă, pe cale de consecință calificate fiscal ca având unicul scop acela de evitare a sarcinii fiscale (evident, cu efecte la nivelul eliminării deductibilităților fiscale, chiar și în limitele expuse anterior).
În opinia mea, categoric că trebuie să asimilăm directivele europene, inclusiv în materie fiscală. Am vrut în Uniunea Europeană, e foarte bine că suntem aici și trebuie să rămânem aici, să fim un partener corect și loial și să respectăm regulile și obligațiile care ne revin. Dar cred că trebuie să avem în vedere și prioritățile noastre interne, naționale.
Iar în condițiile în care piața muncii are un deficit tot mai acut de personal (mai mult sau mai puțin calificat), iar costul muncii nu mai este atât de redus, chiar nu cred că trebuie să restrângi și facilitățile fiscale legate de taxarea finanțării (factorul capital fiind unul dintre factorii esențiali de producție, alături de factorul muncă), dincolo de ceea ce te obligă directivele europene în mod imperativ, dacă ne dorim să fim atractivi pe harta investițiilor. Ideea e să transformăm marjele de interpretabilitate sau de decizie pe care, uneori, le lasă directivele europene în avantaje comparative, raportat la specificul, la particularitățile și la nevoile existente la nivel național.
De aceea, nu cred că ar fi fost o problemă să transpunem această directivă europeană în termenul limită obligatoriu reglementat pentru implementarea acesteia (și nu în avans) și în forma cea mai puțin restrictivă pe care directiva o lasă la libertatea de opțiune a fiecărui stat membru.
Dragoș Pătroi este consultant fiscal, Manager Partner al DRP Tax Wizards, fost specialist cu atribuții în investigarea financiară a infracțiunilor economice în Direcția Națională Anticorupție
