Noile reguli de TVA aplicabile voucherelor bat la ușă, Directiva 2016/1065 care modifică Directiva de TVA urmând să fie aplicabilă începând cu 1 ianuarie 2019 (“Directiva de TVA privind voucherele”). România se afla așadar în situația de a transpune noile reguli de TVA în legislația națională astfel că majoritatea agenților afectați de această măsură așteaptă cu interes clarificări care să îi ajute în a gestiona voucherele utilizate în activitatea curentă.
Cele mai afectate sectoare de activitate par a fi de departe cel al telecomunicațiilor, comerțului, media și bineînțeles cel al emitenților și distribuitorilor de vouchere.
Este important să avem în vedere faptul că Directiva de TVA nu tratează toate categoriile de vouchere. Așadar sunt vizate doar acele vouchere care pot fi preschimbate în bunuri și servicii, respectiv cele care pot reprezenta contrapartidă parțială sau totală a unor livrări de bunuri și prestări de servicii.
Astfel, noile reguli nu sunt aplicabile voucherelor care conferă titularului dreptul la o reducere de preț (i.e. voucherele de tip discount) și nici voucherelor de loializare care sunt de regulă acordate cu titlu gratuit de către producători sau comercianți în scopul stimulării vânzărilor și a fidelizării clienților.
Pentru voucherele de tip discount acest lucru este aparent din preambulul Directivei de TVA privind voucherele. Un aspect care poate ridica probleme de interpretare în practică este atunci când un voucher de discount, care are o valoare nominală asociată, poate acoperi contravaloarea totală a unor achiziții efectuate de la comerciant. Există un principiu izvorât din jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene (i.e. cauza C- 48/97 Kuwait Petroleum) potrivit căruia o reducere de preț nu poate reprezenta 100% din valoarea unei livrări de bunuri sau a unei prestări de servicii, dar bineînțeles aplicabilitatea acestui principiu trebuie evaluată în funcție de particularitățile fiecărei scheme de stimulare a vânzărilor și de faptul că în anumite situații acordarea voucherului a avut asociată o achiziție inițială efectuată de către cumpărător cu respectarea unor anumite condiții (de exemplu un coș de cumpărături minim, achiziția unor produse participante într-o promoție).
Cât privește voucherele de loializare, acestea nu sunt definite ca atare de prevederile Directivei de TVA privind voucherele, iar excluderea lor din sfera noilor reguli de TVA are susținere chiar în spiritul acestei Directive potrivit căruia voucherele ar trebui să fie transmise către beneficiar în schimbul unei plăți.
Odată ce am depășit primul pas care implică existența unei legături directe între plata efectuată și voucher-ul aferent care dă dreptul preschimbării în bunuri și servicii, următorul pas este acela de a vedea în ce măsură se poate determina la momentul vânzării voucherului care este valoarea TVA datorată pentru livrările de bunuri și prestările de servicii ce vor face obiectul răscumpărării voucherului.
Așadar, cunoașterea unor informații precum locul impozitării cu TVA pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii vizata de voucher și TVA datorată pentru respectiva livrare de bunuri sau prestare de servicii creează premisele încadrării acestuia ca un voucher cu utilizare unică (“SPV”). Regula prevăzută de Directiva de TVA în acest caz este că vânzătorul trebuie să colecteze TVA pentru remunerația aferentă voucherului cu utilizare unică, creându-se ficțiunea unui livrări de bunuri sau prestări de servicii asimilate efectuată de vânzătorul voucherului, chiar dacă acesta nu este decât un simplu emitent sau un intermediar care transfera voucherul și nu are calitatea efectivă de furnizor de bunuri sau servicii ce pot fi răscumpărate prin prezentarea acelui voucher. Așadar, decontarea efectivă a unui SPV în schimbul unor bunuri și servicii determinabile nu mai este văzută ca o tranzacție obișnuită de livrare de bunuri sau prestare de servicii, independentă de tranzacția de vânzare a SPV-ului. Răscumpărarea voucherului completează o tranzacție circulară care a debutat cu emiterea voucherului.
De cealaltă parte sunt voucherele cu scop multiplu (“MPV”) pentru care informațiile necesare colectării TVA nu sunt cunoscute la momentul emiterii sau distribuției voucherului. Regula Directivei de TVA, în acest caz, prevede că remunerația primită pentru transferul de MPV-uri nu este subiect de TVA. Astfel doar la momentul răscumpărării unui MPV în schimbul unor bunuri sau servicii intervine obligația de colectare a TVA la nivelul comerciantului care acceptă un MPV la plată. În cazul MPV-urilor, dificultățile pot apărea în funcție de nivelul de sofisticare al schemelor de promovare care pot implica comercializarea MPV-urilor la valori diferite de valoarea nominală înscrisă pe voucher sau prin aplicarea unui discount. Cheia va fi să se poată determina care este baza de impozitare pentru serviciul de promovare și vânzare a MPV-urilor la nivelul intermediarilor implicați în comercializarea MPV-urilor, dar și care este baza de impozitare pentru livrările de bunuri sau prestările de servicii efectuate de comercianți, mai ales în cazul în care contravaloarea plătită pentru voucher este diferită de valoarea nominală înscrisă pe voucher.
Așadar, în lista categoriilor de vouchere care ar trebui să se încadreze ca MPV putem vorbi, ca și până acum, despre:
- tichetele de masă: întrucât în mod cert acestea pot fi răscumpărate pentru produse alimentare care nu fac întotdeauna obiectul unei cote reduse de TVA, sau pot fi răscumpărate inclusiv la nivelul unor comercianți care nu sunt înregistrați în scopuri de TVA (având o cifră de afaceri sub plafonul de înregistrare). Dacă ne gândim la faptul că tichetele de masă trebuie decontate doar în legătură cu produse alimentare, ar trebui să avem în vedere și faptul că produsele alimentare subiect al cotei reduse de 9% depind de încadrarea tarifară conform codurilor din Nomenclatura Combinată, așa cum sunt prevăzute specific de legislația de TVA. Fără a intra într-un exercițiu de încadrare tarifară, putem să ne gândim la exemple de produse de tip pachet care includ atât produse alimentare cât și produse non-alimentare (de exemplu jucării, surprize) care pot influența încadrarea produsului de tip pachet la cota redusă de TVA sau la cota standard.
- cartelele telefonice preplătite: al căror credit asociat poate fi folosit atât pentru servicii de telefonie cât și pentru achizționarea altor bunuri și servicii (de exemplu donații, jocuri, muzică, acces la cinema, asigurări). În acest caz este interesant care va fi optica abordată de autoritățile din România pentru implementarea acestor vouchere ca MPV, raportat la cerințele existente în legislația națională în acest moment că informațiile privind taxa colectata să fie disponibile pe tot lanțul de comercializare.
- orice alte vouchere cadou care permit achiziționarea unei game largi de produse și servicii, ce sunt subiect de cote și/sau regimuri diferite de TVA
Directiva de TVA privind voucherele pare așadar să revoluționeze peisajul fiscalității și transpunerea acesteia în legislația națională va crea cel puțin pentru început complexități inerente care sunt legate de înțelegerea și adaptarea la noile reguli în materie de TVA. Vom vedea în mod cert un ecart între regulile de evidențiere contabilă a operațiunilor cu vouchere și regulile din TVA care creează niște livrări de bunuri sau prestări de servicii asimilate efectuate de intermediarii implicați în transferurile de SPV-uri.
Aspecte extrem de importante precum tratamentul de TVA în cazul voucherelor neutilizate (în special al SPV-urilor pentru care s-a colectat TVA în avans) au rămas încă neclarificate, urmând ca până în 31 decembrie 2022 Comisia Europeană să revină cu propuneri care să soluționeze și aceste reguli.
Între timp, așteptam cu interes modul de transpunere al Directivei de TVA privind voucherele în legislația națională, urmând să descoperim pe parcurs elementele de complexitate ce vor fi generate de implementarea acestor reguli în practică. În definitiv, faptul că Directiva de TVA privind voucherele este rezultatul unor discuții lungi și ample inițiate la nivelul DG TAXUD încă din anul 2004 contribuie ca un pas important în evoluția sistemului de TVA al Uniunii Europene, cu impact semnificativ asupra unei game largi de operatori economici.
Georgiana Iancu este director la PwC România, Taxe Indirecte
