M-am decis să scriu acest articol pornind de la unele controverse pe care le-am auzit în activitatea mea practică de consultant fiscal, legate de cota de TVA aplicabilă în cazul vânzării de locuri de parcare, în situația în care se vinde un apartament și un loc de parcare (de regulă, în noile ansambluri rezidențiale) a căror valoare cumulată este sub pragul valoric de 450.000 lei, fără TVA.
Conform art. 291 alin. (3) lit. c) din Codul fiscal, cota redusă de TVA de 5% se aplică în cazul vânzării de locuințe calificate fiscal ca fiind locuințe sociale – respectiv, se îndeplinesc cumulativ cele două condiții, legate de suprafața utilă – sub 120 mp și de preț – sub 450.000 lei (fără TVA) – iar cumpărătorul este o persoană fizică. Norma de aplicare regăsită la pct. 38 alin. (3) din H.G. nr. 1 / 2016 explicitează conceptul fiscal al noțiunii de locuință astfel: „(3) În aplicarea art. 291 alin. (3) lit. c) pct. 3 din Codul fiscal:
a). prin locuință se înțelege construcția alcătuită din una sau mai multe camere de locuit, cu dependințele, dotările și utilitățile necesare, care, la data livrării, satisface cerințele de locuit ale unei persoane ori familii”
Din analiza temeiului normativ, se observă că textul de lege consideră ca locuință acea construcție care satisface cerințele de locuit ale unei persoane ori familii, prin raportare inclusiv la dotările și utilitățile necesare în acest sens. Per a contrario, un loc de parcare, prin natura acestuia, nu servește scopului de a locui, ci este destinat adăpostirii unui mijloc de transport, situație în care nu corespunde noțiunii de locuință în sine destinată unei persoane. În acest sens, apreciez că, în cazul vânzării acestora, regulă generală incidentă este aplicarea unei cote de TVA de 19%. Mai mult decât atât, în opinia mea, nici locuințele livrate „la gri” (și care nu conțin dotările și utilitățile necesare calificării lor ca și spațiu efectiv în care se poate locui ca atare) nu pot fi facturate cu cota redusă de TVA de 5%, chiar dacă suprafața utilă a acestora este sub 120 mp și prețul (fără TVA) este sub plafonul valoric de 450.000 lei.
Prin coroborarea însă între alte reglementări ale legislației fiscale, se poate deduce că – cel puțin, la nivel teoretic – pot fi identificate situații de excepție de la regula generală menționată anterior, care ar permite ipotetic facturarea unor locuri de parcare cu cota redusă de TVA de 5%, dar doar în anumite condiții reglementate limitativ de referențialul normativ. Mă raportez în acest sens la textul de lege regăsit la art. 286 alin.(3) lit.c cod fiscal, inclusiv norma de aplicare de la pct.30 alin.(5), din care rezultă că o cheltuială accesorie se va include în baza de impozitare a tranzacției principale căreia îi este aferentă. Mai mult decât atât, trebuie menționat că inclusiv H.G. nr.213 / 2019 - prin care se aduc precizări punctuale privind cota de TVA aplicabilă în cazul livrării, în cadrul aceluiași contract, a mai multor bunuri cu cote de TVA diferite – insistă asupra faptului dacă poate fi identificată o operațiune principală și alte operațiuni secundare / accesorii sau dacă fiecare operațiune în sine este una independentă, pentru a putea stabili conformitatea cotei de TVA aplicabilă în cauză. Pe cale de consecință, este esențial a stabili dacă vânzarea locurilor de parcare este doar o tranzacției secundară / accesorie tranzacției principale de vânzare a apartametului (caz în care se poate aplica cota redusă de TVA de 5% pentru vânzarea ambelor bunuri imobile) sau aceasta reprezintă o tranzacție independentă în sine (caz în care locurile de parcare se facturează cu cota standard de TVA de 19%).
În aceste circumstanțe, trebuie analizat și stabilit raportul de accesorialitate între bunurile care fac obiectul tranzacției – respectiv, apartament și locul de parcare - deoarece aplicarea cotei reduse de TVA de 5% se poate realiza numai în condițiile în care se poate proba și justifica caracterul de accesorialitate al locurilor de parcare, în raport de spațiul de locuit care face obiectul tranzacției. Practic, este necesar a califica operațiunea de vânzare a apartamentului (spațiului de locuit), împreună cu spațiile de parcare, ca și o operațiune unică și integrată de livrare de bunuri, din această perspectivă. Iar în acest sens pot fi aduse mai multe argumente integrate și corelate, care să susțină substanța economică a acestei tranzacții, cum ar fi:
- faptul că nu vor fi vândute locuri de parcare către terți, care nu au cumpărat și apartamente, astfel încât posibilitatea vânzării acestora ca și operațiune distinctă și independentă – desi, ipotetic, există din punct de vedere formal - este una doar pur teoretică, fără aplicabilitate în practica curentă derulată de firma în cauză;
- întocmirea unui regulement de ordine interioară al complexului rezidențial, cu un caracter obligatoriu pentru toți locatarii, în care să se menționeze că proprietarii apartamentelor își pot parca autoturismele pe care le dețin exclusiv în spațiile de parcare pe care urmează să le achiziționeze în acest sens, deoarece nu există alte locuri de parcare disponibile cu această destinație. În această ipoteză, caracterul de accesorialitate este susținut și prin destinația atribuită nu neapărat de dezvoltatorul imobiliar, ci chiar de clientul cumpărător (cu atât mai mult dacă nu există locuri de parcare decât subterane), care are astfel drept scop pe care îl urmărește nu achiziția locului de parcare în sine (fără nici o legătură directă cu achiziționarea spațiului de locuit – apartament), ci obținerea unei modalități prin care poate beneficia, în cele mai bune condiții, de obiectul principal al tranzacției (respectiv, spațiul de locuit), alcătuind (împreună cu locul de parcare achiziționat) o unitate funcțională integrată. De altfel, această argumentație se desprinde și din jurisprudența europeană relevantă în cauză (exemplificativă în acest sens, deși nu singulară, fiind hotărârea CEJ din 25 februarie 1999, pronunțată în Cauza C-349/96 Card Protection Plan);
- prețul contractului să fie stabilit pe cumulat pentru apartament și loc de parcare, și NU divizat în preț apartament și distinct preț loc de parcare – cu mențiunea că, în opinia mea, doar invocarea singulară a acestui argument nu poate subzista, ci doar în mod corelativ cu argumentele menționate anterior. Mai mult decât atât, se poate menționa că apartamentele nu se vând decât împreună cu loc de parcare aferent și inclus în prețul tranzacției (eventual, după un anumit algoritm unitar – spre exemplu, un loc de parcare alocat la un apartament cu 2 camere și 2 locuri de parcare alocate pentru apartamentele cu 3 sau 4 camere). Raportarea la conținutul și forma clauzelor contractuale este absolut necesară, dar – în opinia mea – nu și suficientă.
Desigur, chiar și in ipoteza celor menționate anterior, nu exclud posibilitatea unor interpretări agresive și discreționare ale organelor fiscale, existând riscul fiscal ca acestea să retrateze substanța și conținutul economic al acestor categorii de tranzacții (din perspectiva cotei de TVA aplicabile în cauză), în baza prerogativelor oferite de art.11 cod fiscal, argumentând faptul că spațiile de parcare respective nu sunt legate în mod direct și, mai ales, necesar de spațiul de locuit (cu atât mai mult dacă vorbim de locuri de parcare supraterane), dovada fiind însăși existența acestor construcții cu destinație exclusivă de parcare și astfel având, practic, un caracter economic diferit și independent.
Am încercat să tratez acest subiect încercând să văd argumetele ce pot fi aduse în discuție de ambele părți – dezvoltatorul imobiliar și organul fiscal. Mai multe persoane mi-au spus că mă complic eu prea tare și lucrurile sunt mult mai simple de fapt…poate că da, poate că nu…nu am încercat să aduc în discuție decât o analiză fiscală legată de acest subiect, fără a avea pretenția că am dreptate sau că dețin eu adevărul absolut…fiecare are libertatea deplină să aleagă și să procedeze în consecință…
Despre situația în care valoarea fără TVA doar a apartamentului (spațiului de locuit) este aproape de pragul valoric de 450.000 lei – situație în care dezvoltatorul imobiliar are tot interesul să susțină caracterul independent al tranzacțiilor de livrare (pentru a factura măcar apartamentul în sine cu cota de TVA de 5%, asumându-și implicit o cota de TVA de 19% doar pentru locul de parcare), iar organul fiscal are tot interesul să susțină tranzacția ca fiind una integrată, unică din perspectiva TVA (pentru a forța aplicarea cotei de TVA de 19% atât pentru apartament, cât și pentru locul de parcare, ca urmare a depășirii cumulate a plafonului valoric de 450.000 lei, fără TVA, susținând fracționarea artificială a tranzacțiilor) – vom discuta, poate, cu altă ocazie…
Personal, sunt adeptul procedurii de lucru ca fiecare dezvoltare imobiliară să fie realizată prin intermediul unui vehicul (firme) distinct, cu propriile reguli comerciale de vânzare și, pe cale de consecință, cu propriile proceduri fiscale incidente. Pentru că e foarte important să ai o abordare unitară în cadrul aceleași dezvoltări imobiliare și una e să adopți o strategie fiscală pentru un ansamblu rezidențial în care majoritate apartamentelor și a spațiilor de parcare să aibă o valoare cumulată (fără TVA) de sub 450.000 lei și alta pentru un ansamblu rezidențial în care valoarea singulară doar a apartamentelor (fără loc de parcare) să fie aproape de pragul valoric (fără TVA) de 450.000 lei…
Dragoș Pătroi este Managing Partner în cadrul propriei firme de consultanță fiscală, după 14 ani în sectorul public (Inspecție Fiscală, Garda Financiară și Direcția Națională Anticorupție, ca specialist cu atribuții în investigarea financiară a infracțiunilor economice)
