Anul 2017 s-a dovedit nu doar unul al unor modificări fiscale de mare amploare (denumite generic ”revoluție fiscală”), dar și unul al marilor surprize în planul măsurilor legale adoptate, bine camuflate în cadrul actelor normative emise, iar finalul său nu putea să facă notă discordantă. Înscriindu-se în aceste tendințe, proiectul de ordonanță publicat de Ministerul Finanțelor Publice pentru modificarea Legii evaziunii fiscale nr.241/2005 cuprinde o serie de modificări de substanță în domeniu, dintre care unele, la o lectură neatentă, pot scăpa chiar unor specialiști, în timp ce nespecialiștii au șanse dacă nu nule, cel puțin minime, să le detecteze.
Astfel, nota de fundamentare a proiectului, ca și comunicarea publică a autorităților pe acest subiect, abordează exclusiv problema necesității reincriminării faptei angajatorilor de a nu vărsa la bugetul de stat sumele reținute la sursă cu titlu de impozit și contribuții sociale, care fusese anterior declarată neconstituțională prin Decizia nr.363/2015 a Curții Constituționale. Reamintim pe scurt din această perspectivă că această decizie a declarat neconstituțională prevederea originară din Legea evaziunii fiscale pentru rațiuni de ordin formal (a nu se înțelege, însă, lipsite de semnificație sau pur de formă), anume lipsa de predictibilitate și previzibilitate a dispoziției legale de ordin penal, care pur și simplu nu permite a stabili care tipuri de impozite intră în sfera de aplicare a sa.
Anunțată de ceva vreme, această reincriminare a reținerii la sursă a făcut obiectul unei mediatizări și mai intense, odată cu așa-zisul transfer al contribuțiilor sociale în sarcina angajatorilor, necesitatea găsirii unei soluții în această privință fiind una reală față de dificultățile pe care salariații le pot avea în valorificarea drepturilor lor de pensie sau de asigurări sociale de sănătate, în cazul în care asemenea sume nu sunt achitate de către cei dintâi. În plus, unii chiar au spus că scăderea arieratelor de acest tip ar fi fost chiar motivul pentru care această măsură fiscală de amploare a fost adoptată prin OUG nr.79/2017, chiar dacă s-ar putea ridica unele obiecții cu privire la lipsa de coerență a statului în abordarea fenomenului evazionist de acest tip, atât timp cât a fost recent dezincriminată ”munca la negru” (a se vedea OUG nr.53/2017).
În schimb, proiectul de act normativ introduce o incriminare ”nou-nouță” a unor fapte care nu au practic nicio legătură cu impozitele și contribuțiile sociale, anume însăși nereținerea și nevărsarea impozitelor cu reținere la sursă, aplicabile în cazul redevențelor, dobânzilor etc. În plus, ca lucrurile să fie complete, din motivația publică oficială a adoptării acestui proiect de act normativ nu doar că nu transpar motivele care fundamentează necesitatea acestei incriminări, ci, mai mult, aceasta nu este nici măcar amintită că ar fi introdusă în lege, fiind considerată ”business as usual”, deși realitatea este una cu totul diferită.
De altfel, nu doar că niciodată în ultimii 25 ani această faptă nu a fost considerată altceva decât contravenție (i.e. sancționabilă cu amendă și, desigur, cu plata de obligații fiscale accesorii de tipul dobânzilor și, după caz, penalităților și, respectiv majorărilor de întârziere), ci, mai mult, nu există niciun motiv logic și coerent pentru care o asemenea măsură legislativă să fie introdusă. Or, dacă alte aspecte legate de acest act normativ au fost abordate deja în media (e.g. necesitatea introducerii unui prag de semnificație, necesitatea majorării termenului prevăzut de lege a cărui scurgere face ca legea să fie infracțiune etc.). credem că ar trebui expuse câteva comentarii și cu privire la aceste dispoziții legale ce incriminează această nouă infracțiune propusă de proiectul de lege.
În primul rând, spre deosebire de nevărsarea la buget a sumelor reținute la sursă ca impozite și contribuții, nereținerea la sursă a unor impozite nu poate fi infracțiune, întrucât reprezintă o faptă de cu totul altă natură. Dacă prima are în esență menirea unui substitut al infracțiunii de delapidare (sancționată penal), întrucât aceasta din urmă nu ar putea fi incidentă pentru simplu fapt că cel care reține la sursă, deși are în posesia sa banii care i se cuvin statului, aceștia sunt în realitate, juridic vorbind, proprii săi bani, a doua practic realizează același efect, fără însă ca acest impediment să mai aibă vreo relevanță. În schimb, nereținerea la sursă nu este niciodată mai mult decât o simplă dispută fiscală, întrucât asupra unei anumite operațiuni înregistrate în contabilitatea sa, plătitorul venitului are o interpretare care la final se dovedește a fi una contrară celei împărtășite de organul fiscal, ceea ce practic exclude sub orice formă incidența evaziunii fiscale, fiind o problemă care trebuie rezolvată la instanțele de contencios administrativ-fiscal.
În al doilea rând, este imposibil de înțeles cum ar putea să răspundă penal cineva pentru nedeclararea impozitelor datorate de o terță persoană, atât timp cât pentru nedeclararea propriilor sale impozite și taxe, atunci când legea îi stabilește o asemenea sarcină, plătitorul vizat de această nouă infracțiune nu este pasibil de închisoare, în condițiile în care de aproximativ 40-50 de ani în toate țările civilizate din lume s-a renunțat la sancționarea cu închisoarea a contribuabililor pentru neplata propriilor datorii. Faptul că plătitorul răspunde pentru aceste sume, inclusiv pentru aceste obligații fiscale accesorii, în nume propriu, ca și cum ar fi propriile sale obligații, reprezintă din punctul de vedere al statului cea mai bună ”garanție” că își va recupera respectivele sume, dacă se va dovedi că legea fiscală nu a fost corect aplicată de către cel dintâi, astfel încât chiar nu există vreun motiv nici în acest caz ca o problemă fiscală să fie artificial transferată pe tărâm penal.
În al treilea rând, problemele care țin de nereținerea la sursă ridică probleme complicate de interpretare a dreptului, în legătură cu tranzacții internaționale, de multe ori susceptibile de multiple interpretări, iar riscul unei greșeli este de multe ori practic inerent. Or, în condițiile în care forma cerută de lege pentru sancționarea noii infracțiuni este inclusiv intenția indirectă (i.e. făptuitorul nu urmărește rezultatul plății unor impozite mai mici, dar îl prevede ca posibil și îl acceptă să se producă), conduce practic la incriminarea oricărei simple greșeli de aplicare a legii fiscale, întrucât de cele mai multe ori existența unor mai multe interpretări ale acesteia, de atât de multe ori obscură, este garantată. Nu trebuie să uităm din această perspectivă eficiența scăzută a activității de îndrumare a contribuabilului, care de mult prea multe ori se transpune în răspunsuri de neînțeles, ca să nu mai vorbim despre numărul de-a dreptul redus de soluții fiscale individuale anticipate adoptate în peste 10 ani de activitate a acestei instituții.
Nu în ultimul rând, noua reglementare ”păcătuiește” în continuare prin lipsă de precizie și predictibilitate, astfel încât chiar dacă este rezolvată problema identificării impozitelor ce pică sub incidența reglementării, nu aduce nici un element în privința definirii nereținerii la sursă, în special, în ceea ce privește momentul în care ea se poate produce. Desigur, fiind o chestiune pe care Curtea Constituțională nu avea cum s-o abordeze în soluția pronunțată, atât timp cât fapta de nereținere nu era sancționată de vechea formulare a textului legal, ea rămâne o problemă extrem de critică întrucât este de datoria legii penale să stabilească în mod concret care anume este fapta în legătură cu care se produce incidența sa (e.g. la momentul plății sumei către partenerul extern fără să se rețină impozitul, la momentul expirării termenului legal pentru declararea impozitului cu reținere la sursă, în cazul în care acesta ar fi datorat etc.).
În concluzie, se impune cu necesitate renunțarea la această măsură legislativă de incriminare a nereținerii la sursă. De altfel, chiar dacă acest an 2017 s-a remarcat în mod negativ și prin abordarea pe repede și pe nemestecate înainte, incriminarea ca infracțiuni a unor fapte reprezintă aspecte de maximă gravitate, care trebuie discutate pe îndelete, bine analizate și clar definite, în cazul în care se concluzionează că există motive pentru adoptarea lor. Or, în cazul de față, în graba promovării acestor dispoziții legale, autoritățile au uitat și să facă o minimă corelare între textele legale, abrogând sancționarea contravențională și prin sancțiuni fiscale accesoriii de tipul penalităților, considerate a fi echivalente unor sancțiuni penale, în sensul jurisprudenței Curții Europene a Drepturilor Omului, ceea ce reprezintă o încălcare a principiului de drept non bis in ibidem (i.e. aceeași faptă nu poate fi sancționată de două ori), statuat de către această instanță de atâtea ori, inclusiv în ceea ce privește România.
Dan Dascălu este Partener D&B David și Baias
