M-am decis să scriu acest articol pornind de la experiența mea practică de consultant fiscal, având în vedere că - în multe situații, în cadrul activităților de inspecție fiscală – organele de inspecție fiscală procedează la retratarea substanței și a conținutului economic al activităților și tranzacțiilor derulate de contribuabili, pornind de la prerogativelor de care dispun în baza art.11 din codul fiscal. Prerogative care – în opinia mea – sunt extrem de generoase și imprecis delimitate de textul de lege, fapt de natură să ofere „o marjă de interpretabilitate” discreționară și aleatorie organelor fiscale (ca să nu zic direct chiar abuzivă), în detrimentul contribuabililor.
În acest context, am constatat că, în unele cazuri (nu vreau să generalizez, dar tendința comportamentală este evidentă, în goana după bani la buget), organele fiscale apelează la criterii arbitrare și pur subiective, chiar irelevante în raport de starea de fapt fiscală, pentru a justifica acest demers al lor. Reconsiderarea și retratarea fiscală a substanței economice a unor tranzacții (presupuse implicit a fi artificiale) au o consecință directă asupra posibilității de a reconsidera veniturile și cheltuieli firmelor și, implicit, evidențele contabile și fiscale ale contribuabililor, intervenindu-se astfel (în unele situații, agresiv) asupra bazelor de impunere declarate inițial de către aceștia.
Tocmai din acest motiv cred că se impune restructurarea art.11 din codul fiscal. Pe fond, ca și principiu, nu neg dreptul organelor fiscale de a aplica procedurile de autoritate – reprezentate de recalificare, de ajustare și de estimare – pentru a cuantifica obligațiile fiscale datorate de contribuabili. Susțin doar că se impune delimitarea și reglementarea foarte exactă a situațiilor și a condițiilor în care poate interveni acest fapt, deoarece „legea forței” nu poate ține loc de „forța legii”. Și nici celebra replică, pe care am auzit-o atât de des la finalul inspecțiilor fiscale – “dacă nu vă convine, contestați” – nu poate ține loc de discuția finală cu contribuabilul (nu doar formal, ci în adevăratul sens al cuvântului, așa cum aceasta este reglementată procedural în codul de procedură fiscală) sau de stabilirea unui parteneriat corect, echilibrat și echidistant între contribuabili și fisc (atât de des adus în discuție, dar din păcate doar la nivel declarativ, al bunelor intenții).
28 noiembrie - Profit Financial.forum
Este de notorietate, fiind intens mediatizate, cazurile în care organele fiscale au anulat exercitarea dreptului legal și legitim de deducere fiscală al contribuabililor (în special, la nivel de TVA) pe motivul că respectivul contribuabil „știa sau ar fi trebuit să știe” de implicarea unui furnizor de al său într-un mecanism de fraudare. Este adevărat că acest argument se regăsește în mai multe decizii din jurisprudența europeană, dar preluarea ca atare a acestuia o apreciez ca fiind una forțată și trunchiată în raport de contextul european în care a fost dată, deoarece acolo se face trimitere inclusiv la obligativitatea stabilirii și argumentării unei legături directe de cauzalitate în acest sens. Dar dacă contribuabilul „știa sau ar fi trebuit să știe”, nu același lucru se poate spune și despre organul de administrare fiscală ? Si atunci apare întrebarea firească de ce respectivul contribuabil – furnizor nu a fost declarat inactiv fiscal și, pe cale de consecință legală directă, de ce nu i s-a invalidat codul de TVA ? Nu asta era chiar obligația legală a organelor fiscale în administrarea cărora se afla respectivul contribuabil – furnizor?
Trec peste faptul că ordinul ANAF, în baza căruia devin operaționale prevederile art.11 cod fiscal, a fost emis abia recent (respectiv, Ordinul ANAF nr. 3201 / 2018, publicat în Monitorul Oficial nr. 61 din 23 ianuarie 2019), deși alin.(13) al art.11 face trimitere la acest aspect în mod imperativ, încă de la forma art.11 intrată în vigoare de la mijlocul anului 2015. Trec și peste faptul că respectivul ordin are o aplicabilitate limitată, doar în raport de unele situații punctuale, particulare privind reconsiderarea unei tranzacții sau reîncadrarea formei unei activități de către organele fiscale. Nu mai pot trece însă peste faptul că legislația fiscală actuală nu conține nici în prezent criteriile în baza cărora o tranzacție să poată fi calificată ca fiind artificială (din punct de vedere fiscal) și nici criteriile în baza cărora comportamentul fiscal al unui contribuabil să poată fi calificat fiscal ca fiind unul „artificial” sau „inadecvat”, deoarece acestea sunt atât de des invocate ca „argumente supreme” în cadrul acțiunilor de inspecție fiscală.
De aceea cred că se impune reluarea acestei teme, pentru a se putea astfel identifica aspectele tehnice cele mai în măsură să diminueze actualele volatilități, inadvertențe și asimetrii normative, în scopul stabilirii și reglementării conceptuale a unor criterii clare și explicite, care să conducă la o procedură unitară de aplicabilitate practică a acestora, privind identificarea tranzacțiilor / operațiunilor artificiale și fără substanță sau fără conținut economic (care să aibă însă în vedere inclusiv departajarea acestora de tranzacțiile atipice, dar corecte pe fond și ca substanță economică).
De asemenea, noțiunea în sine de “practică abuzivă” nu este definită conceptual în cuprinsul art.7 cod fiscal și nici nu sunt stabilite criterii obiective și explicite – ci doar două condiții generale, în aprecierea mea generice și ambigue, așa cum acestea se regăsesc la alin.(12) al art.11 din codul fiscal - în baza cărora să se poată aprecia că o tranzacție sau o activitate întrunește elementele constitutive ale calificării ca și abuz de drept. Cred că ar fi util de definit ca atare această noțiune de “practică abuzivă” atât la nivelul contribuabililor, cât și la nivelul organelor fiscale. Nu lipsită de interes cred că este și definirea noțiunilor de asociat / administrator din umbră sau ocult, în vederea atragerii răspunderii acestora în raport de obligațiile fiscale datorate (context în care prevederile art.25 și 26 cod procedură fiscală ar avea și mai multă consistență normativă) și în raport chiar de datoriile care le revin față de terții de bună credință ai societății.
În măsură în care aspectele menționate anterior nu vor fi reglementate și acoperite în mod corespunzător de referențialul normativ, ne putem aștepta în continuare la aplicări discreționare în practica fiscală de zi cu zi, de natură să potențeze relațiile și așa tensionate dintre fisc și contribuabili. Și degeaba vom avea “pe hârtie” un cod fiscal cu o fiscalitate competitivă, dacă aceasta ar avea doar un caracter aparent, în condițiile în care contribuabilii se vor afla permanent sub posibila incidență a unor acțiuni și măsuri abuzive ale organelor fiscale (privind recalificarea juridică și fiscală subiectivă a unor operațiuni sau tranzacții derulate), cu scopul de a se forța stabilirea în sarcina acestora a unor debite suplimentare de plată.
Dragoș Pătroi este Managing Partner în cadrul propriei firme de consultanță fiscală, după 14 ani în sectorul public (Inspecție Fiscală, Garda Financiară și Direcția Națională Anticorupție, ca specialist cu atribuții în investigarea financiară a infracțiunilor economice)
