În iulie 2017, OECD a emis varianta actualizată a Liniilor Directoare privind prețurile de transfer, document care vine să integreze părți cheie ale planului anti-BEPS (Base Erosion and Profit Shifting). Considerând că pănă la acest moment, atenția principală a fost acordată noilor prevederi privind determinarea funcțiilor și riscurilor în tranzacțiile intra-grup, tratamentul serviciilor cu valoare adăugată redusă sau aranjamentelor de contribuții la cost, acest articol va aborda un subiect conex.
Articol transmis Profit.ro de către Daniela Dinu, director, Consultanță Fiscală, PwC România, și Pavel Sârghi, senior manager, Consultanță Fiscală, PwC România.
Prezentul articol vizează atenția reînnoită acordată contractelor intra-grup în planul anti-BEPS, și prin extensie în varianta din 2017 a Liniilor Directoare OECD. Autorii subliniază faptul că aceste prevederi nu prezintă neapărat un grad ridicat de noutate, considerând că multe jurisdicții aveau și până la acest moment incluse prevederi legislative specifice pentru contractele intra-grup, cu arii variate de acoperire. Principala problemă întâmpinată de grupurile multinaționale și implicit, de societățile afiliate din România este dată de implementarea practică a numeroaselor reguli, care, fără îndoială, vor fi analizate îndeaproape de autoritățile fiscale.
Pentru a putea aprofunda discuția pe această tematică, autorii prezintă o analiză a zonelor care sunt cele mai relevante pentru contribuabilii din România și în plus, aduc în prim plan o serie de recomandări practice menite să ajute contribuabilii la implementarea acestor reguli. În primă instanță sunt prezentate elementele cheie acoperite de noua ediție a Liniilor Directoare OECD, urmate de sumarizarea principalelor recomandări practice, pe arii de interes.
Elemente cheie din Liniile Directoare OECD, ediția 2017
Liniile Directoare OECD continuă să sublinieze importanța analizării contractelor, ca factor de comparabilitate în contextul pregătirii analizelor economice ale tranzacțiilor intra-grup. Astfel de prevederi sunt incluse în diferite secțiuni ale documentului, subliniind în opinia autorilor atenția reînnoită ce urmează a fi acordată de către administrațiile fiscale contractelor intra-grup.
În primă instanță, la momentul pregătirii analizei activităților desfășurate de către contribuabil, este de așteptat ca în cadrul contractelor intra-grup să existe o definire clară a activităților ce urmează a fi realizate de către părți, precum și a riscurilor asumate și a activelor utilizate. Suplimentar, noile prevederi privind conținutul documentației de prețuri de transfer menționează necesitatea prezentării și anexării celor mai importante contracte ce acoperă tranzacțiile intra-grup.
Reflectarea contractuală a condițiilor comerciale
Aplicarea principiului valorii de piață necesită ca în tranzacțiile intra-grup, părțile afiliate să obțină rezultate similare cu cele ce ar fi fost obținute în absența relației de afiliere. În acest context, trebuie acordată o atenție sporită modului în care este prezentată alocarea riscurilor între părțile participante la tranzacție.
De exemplu, dacă într-o tranzacție intra-grup, o parte își asumă riscul de schimb valutar, acest risc trebuie documentat ca parte a contractului (de ex. prin specificarea monedei în care se vor realiza plățile).
Mai mult, orice alte clauze relevante care ar putea influența prețul tranzacției între companii afiliate ar trebui să fie documentate. Spre exemplu, în cadrul acordurilor de finanțare intra-grup, contribuabilii ar trebui să includă toți termenii relevanți care ar fi în mod obișnuit prezenți în aranjamentele de finanțare încheiate între terți și care implicit ar putea influența rata dobânzii aplicate.
În acest caz, nu ar fi suficientă prezentarea monedei, a datei scadente și a sumei împrumutate, ci trebuie incluse și potențiale detalii cu privire la gradul de subordonare al datoriei sau eventuale garanții.
Actualizarea contractelor
Contractele intra-grup ar trebui elaborate și executate înainte de efectuarea unei tranzacții. Contractele intrate în vigoare după data execuției nu sunt acceptate în anumite jurisdicții, această practică putând crește riscul ca autoritățile să desconsidere tranzacția respectivă din punct de vedere fiscal sau să îi atribuie un caracter artificial, cu consecințele de rigoare în sfera dreptului penal.
Asigurarea faptului că tranzacțiile intra-grup materiale sunt acoperite în timp real de contracte este esențială pentru întâmpinarea riscurilor, iar reprezentanții funcției de taxe dintr-o companie sunt încurajați să colaboreze cu departamentul juridic intern pentru a dezvolta, întreține și monitoriza un catalog al contractelor intra-grup. Acest sumar poate include o prezentare a părților participante, data execuției, data expirării și tipul tranzacției acoperite.
Consistența
Prezentarea consistentă a termenilor și standardizarea definițiilor poate fi benefică pentru personalul funcțiilor de taxe și juridic ce au de gestionat un număr mare de contracte intra-grup. Redactarea unui contract cadru pentru consemnarea tranzacțiilor intra-grup poate ajuta la eficientizarea și controlul costurilor.
În mod specific, un contract cadru poate asigura claritate și coerență termenilor standard definiți în cadrul organizației (de ex. materia de drept aplicabilă, clauze de mediere sau arbitraj, prevederi privind despăgubirile etc.).
Deși un contract cadru poate ajuta în reducerea costurilor și a poverii administrative, fiecare contract intra-grup trebuie să fie particularizat pe tipul tranzacției și, cel mai important, trebuie să reflecte specificitatea cadrului legislativ local. În acest sens, departamentul juridic local ar trebui să revizuiască toate contractele intra-grup înainte de executarea acestora.
Mai mult decât atât, la momentul elaborării contractelor intra-grup, trebuie avută atenție sporită la modul în care termenii contractuali reflectă profilul funcțional și de risc al participanților la tranzacție. Spre exemplu, în cazul tranzacțiilor de servicii, este recomandabilă prezentarea explicită a funcțiilor ce urmează a fi realizate de prestator. Această descriere trebuie să fie consecventă cu descrierea beneficiilor la nivelul clientului serviciilor, așa cum au fost acestea descrise în documentația prețurilor de transfer. În măsura în care contractele intra-grup vizează active corporale sau necorporale, este importantă și o prezentare specifică și clară a acestora.
Contribuabilii pot lua în considerare opțiunea de a include în acordurile contractuale intra-grup, la secțiunea de privind maniera de remunerare, o referire directă la principiul valorii de piață, fără a preciza o sumă sau un procentaj specific. Această sintagmă poate ajuta la evitarea situației des întâlnite în care precizarea unor sume sau marje fixe într-un contract multi-anual poate conduce la un rezultat ce nu se află la valoare de piață. O astfel de abordare poate contribui și la o reducere de costuri, întrucât nu va fi necesară actualizarea contractelor în funcție de fluctuațiile rezultatelor analizelor de prețuri de transfer.
În cazurile în care remunerația într-o tranzacție este stabilită pe baza unei metodologii de tip cost plus marjă, sau exprimată ca procent dintr-o bază (de ex. cifră de afaceri, rezultat operațional), trebuie urmărită definirea exactă a bazei de costuri sau venituri, la care va fi aplicată valoarea procentuală.
Frecvent, companiile se limitează la precizarea marjelor sau procentelor, lăsând nedefinite baza de costuri sau venituri. În practică, această greșeală poate fi costisitoare, considerând că modificări minore ale bazelor de costuri sau venituri pot provoca fluctuații semnificative în baza impozabilă, chiar și atunci când sunt aplicate marje de profit nesemnificative.
Redactarea contractelor intra-grup este un exercițiu ce necesită un echilibru între efortul de a prezenta informații clare, consecvente cu substanța economică a tranzacției și cu documentația de prețuri de transfer, dar suficient de flexibile astfel încât să poată fi aplicabile pe măsură ce afacerea evoluează.
Confidențialitate
Mulți contribuabili și-au exprimat îngrijorarea cu privire la păstrarea informațiilor confidențiale, în fața schimbului vast de informații între autoritățile fiscale. Odată cu includerea de către OECD a prevederilor privind anexarea celor mai importante contracte intra-grup la documentațiile locale de prețuri de transfer, există riscul potențial să fie divulgate informații din contracte sensibile, precum cele privind tehnologia sau drepturile de proprietate intelectuală.
Contribuabilii trebuie să exercite discreție atunci când selectează tipul de informații ce urmează a fi incluse in contractele intra-grup, echilibrând nevoia de exhaustivitate cu necesitatea de a proteja informațiile sensibile.
Perspectiva locală
O parte dintre recomandările OECD privind contractele intra-grup a fost transpusă la începutul anului 2016 și în legislația locală privind conținutul documentației privind prețurile de transfer (i.e. ordinul Președintelui ANAF 442/2016). Acesta prevede expres necesitatea anexării contractelor ce au stat la baza desfășurării tranzacțiilor intra-grup. Cu toate acestea, legislația românească nu face distincții privind categoria sau materialitatea tranzacțiilor pentru care este necesară anexarea contractelor la dosarul prețurilor de transfer.
Și în cursul anului 2017, serviciile intra-grup continuă să fie o temă predilectă a autorităților fiscale. În acest context, existența unui contract ca document justificativ, împreună cu o solidă argumentare cu privire la beneficiul adus și prestarea în fapt, constituie o primă linie de apărare solidă în cazul unei inspecții fiscale.
Privind înainte
Având în vedere contextul internațional actual și a predispoziției autorităților fiscale, inclusiv în România, de a solicita contracte intra-grup actualizate, trebuie încă o dată subliniată importanța documentării formale a relațiilor intra-grup. Mai departe, este de anticipat că autoritățile fiscale vor continua să se concentreze pe consistența dintre contractele intra-grup și rezultatele tranzacțiilor.
În acest mediu de afaceri plin de incertitudini, cea mai bună recomandare pentru contribuabili este aceea de a-și evalua într-o manieră proactivă contractele intra-grup, pentru a putea remedia eventuale lacune. Mai mult, prin stabilirea unor proceduri eficiente de elaborare a contractelor, societățile implicate în tranzacții intra-grup își pot reduce in final costurile de conformare.
