O decizie extrem de importantă a Curții de Justiție a Uniunii Europene (CJUE) întrerupe și sancționează o practică prin care ANAF a afectat ani de zile firmele din România, refuzându-le dreptul de deducere a TVA pe motiv că au încheiat tranzacții cu parteneri de business inactivi fiscal sau cu coduri de TVA anulate.
“Consecința deciziei emise ieri de CJUE (Curtea de Justitie a Uniunii Europene) este că toate companiile din România cărora autoritățile le-au refuzat dreptul de deducere a TVA pe motiv că au încheiat tranzacții cu parteneri de business inactivi fiscal au acum posibilitatea să își recupereze sumele de la buget. Mai mult, consider că decizia ar trebui să se aplice în toate cazurile în care deducerea TVA a fost blocată din cauza faptului că furnizorul avea codul de TVA anulat de ANAF“, a declarat, pentru Profit.ro, Vlad Boeriu, Partener Deloitte România.
Decizia CJUE stabilește că autoritatile române trebuie să acorde drept de deducere a TVA persoanelor care au avut tranzactii cu parteneri inactivi fiscali. Motivul este că dreptul de deducere este regula conform directivei de TVA, iar refuzul poate apărea excepțional și motivat cu dovezi privind evaziunea fiscală sau neplata taxei la buget.
De la 1 ianuarie 2017, Codul fiscal permite deducerea TVA după ce contribuabilul este reactivat fiscal/își reactivează codul de TVA. Boeriu amintește că modificarea a fost introdusă în urma deschiderii unei proceduri EU-Pilot 8399/16 de către Comisia Europeana, care a impus autorităților române să acorde dreptul de deducere. Totuși prevederea este aplicabilă pentru situațiile ulterioare datei de 1 ianuarie 2017, legea neaplicându-se retroactiv.
Kasparov vine în premieră în România. Detalii AICI
La momentul initierii modificării Codului fiscal, autoritățile române au solicitat limitarea efectelor temporale ale măsurii, respectiv să nu existe obligația de a acorda dreptul de deducere pentru trecut.
“CJUE refuză acum această cerință a guvernului român, dând companiilor prilejul să solicite sumele plătite pentru care li s-a refuzat deducerea. În functie de situația fiecărui contribuabil în parte (ex. a fost supus unui control sau nu, se afla într-o procedură de recuperare paralelă, perioadă de prescripție etc) modalitatea de fructificare a acestui caz diferă, dar de acest drept pot beneficia majoritatea contribuabilor care au desfășurat tranzacții comerciale cu persoane inactive fiscal sau care au avut codul de TVA anulat de ANAF”, arată partenerul Deloitte.
Detaliile deciziei CJUE
Decizia de ieri a CJUE a fost dată într-o cauză având ca obiect o cerere de decizie preliminară formulată în temeiul articolului 267 TFUE de Curtea de Apel Cluj, în procedura SC Paper Consult SRL împotriva Direcției Regionale a Finanțelor Publice Cluj Napoca și Administrației Județene a Finanțelor Publice Bistrița Năsăud.
Printr o decizie din 11 mai 2012, autoritățile fiscale au constatat că Rom Packaging, cu sediul în București (România), prestase servicii în favoarea Paper Consult, cu sediul în Bistrița Năsăud (România), în valoare de 190 340 de lei (aproximativ 44 560 de euro) fără TVA, pe baza unui contract de prestări servicii încheiat la 3 ianuarie 2011.
Întrucât Rom Packaging a fost declarată inactivă de la 7 octombrie 2010 și radiată din registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA începând de la 1 noiembrie 2010 pentru nedepunerea declarațiilor fiscale impuse de lege și ținând seama de articolul 11 alineatul (12) din Codul fiscal, autoritățile fiscale au concluzionat că Paper Consult nu avea dreptul să deducă suma de 45 680 RON (aproximativ 10 694 de euro), și anume cuantumul plătit cu titlu de TVA pentru serviciile furnizate de Rom Packaging.
Contestația formulată de Paper Consult împotriva actului autorității de control fiscal a fost respinsă ca fiind neîntemeiată prin decizia din 17 iulie 2014 a Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Cluj Napoca. Acțiunea în contencios fiscal formulată de Paper Consult împotriva acestei decizii a fost, la rândul ei, respinsă prin sentința civilă din 8 iulie 2015 pronunțată de Tribunalul Bistrița Năsăud.
Paper Consult a formulat apel împotriva acestei sentințe la Curtea de Apel Cluj (România). Aceasta nu a contestat elementele de fapt reținute de autoritățile fiscale și de Tribunalul Bistrița Năsăud. În schimb, a arătat că Ordinul președintelui ANAF din 21 septembrie 2010, prin care Rom Packaging fusese declarată inactivă, nu îi fusese comunicat, ci fusese doar publicat la sediul ANAF și pe pagina de internet a acesteia. Paper Consult a susținut că, în aceste împrejurări, ordinul respectiv nu îi era opozabil și nu putea fi considerat ca reprezentând temeiul refuzului dreptului său de deducere a TVA ului, o asemenea măsură fiind contrară dreptului Uniunii.
Paper Consult susține că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere a TVA ului, este suficient să fie îndeplinite condițiile prevăzute la articolul 178 din Directiva 2006/112.
Instanța de trimitere a arătat însă că, potrivit jurisprudenței Curții, combaterea evaziunii fiscale, a fraudei și a abuzurilor fiscale reprezintă un obiectiv recunoscut și încurajat prin Directiva 2006/112, cu condiția ca măsurile adoptate în acest scop să fie proporționale. Potrivit acestei instanțe, nu ar fi o sarcină excesivă pentru contribuabili să efectueze o verificare minimă, prin căutare pe site ul internet al ANAF, a persoanelor cu care intenționează să încheie contracte, pentru a verifica dacă acestea sunt sau nu sunt declarate „contribuabili inactivi”. Totuși, instanța menționată constată că nu există o jurisprudență a Curții referitoare la o asemenea situație.
În aceste condiții, Curtea de Apel Cluj a hotărât să suspende judecarea cauzei și să adreseze Curții următoarele întrebări preliminare:
1) Se opune Directiva 2006/112 unei reglementări naționale în conformitate cu care este refuzat dreptul de deducere a [TVA ului] unei persoane impozabile pe motiv că persoana din amonte, care a emis factura în care sunt individualizate cheltuiala și [TVA ul], a fost declarată inactivă de către administrația financiară?
2) În cazul în care răspunsul la prima întrebare este negativ, se opune Directiva 2006/112 unei reglementări naționale în conformitate cu care este suficientă afișarea listei cu contribuabilii declarați inactivi la sediul [ANAF] și publicarea acesteia pe pagina de internet a [ANAF], la secțiunea Informații publice – Informații privind agenții economici, pentru a putea refuza dreptul de deducere a [TVA ului], în condițiile primei întrebări?”
Admisibilitatea întrebărilor preliminare a fost contestată de guvernul român, care susține că instanța de trimitere nu a explicat motivele pentru care consideră că răspunsul la întrebările sale este necesar în vederea soluționării litigiului cu care este sesizată, având în vedere că argumentația Paper Consult se referă exclusiv la inopozabilitatea declarării inactivității, iar nu la efectele propriu zise ale acestei inactivități, astfel cum reies acestea din reglementarea națională. Contestația guvernului a fost însă respinsă de CJUE, care a declarat admisibile întrebările adresate de instanța de trimitere.
Fondul cauzei
Prin intermediul întrebărilor formulate, care trebuie analizate împreună, instanța de trimitere a solicitat în esență să se stabilească dacă Directiva 2006/112 trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naționale precum cea în discuție în litigiul principal, prin care i se refuză unei persoane impozabile dreptul de deducere a TVA ului pentru motivul că operatorul care i-a prestat servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat prețul și TVA ul a fost declarat inactiv de administrația fiscală a unui stat membru, această declarație de inactivitate fiind publică și accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în statul respectiv.
Aceste întrebări privesc, în esență, punerea în balanță a dreptului de deducere, element esențial al mecanismului TVA ului, pe de o parte, și a combaterii fraudei fiscale, obiectiv recunoscut și încurajat de Directiva 2006/112.
Referitor la dreptul de deducere, CJUE amintește că, potrivit unei jurisprudențe constante, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA ul pe care îl datorează TVA ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și pentru serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA ului instituit prin legislația Uniunii. Dreptul de deducere face parte integrantă din mecanismul TVA ului și, în principiu, nu poate fi limitat. În special, acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte.
Regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților sale economice. Sistemul comun al TVA ului garantează, în consecință, neutralitatea impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA ului, a mai arătat Curtea.
Totuși, dreptul de deducere a TVA ului trebuie să respecte cerințe sau condiții atât de fond, cât și de formă. În ceea ce privește cerințele sau condițiile de fond, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, trebuie, pe de o parte, ca persoana interesată să fie o „persoană impozabilă” și, pe de altă parte, ca bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate în aval de persoana impozabilă în scopul operațiunilor taxabile ale acesteia și ca, în amonte, aceste bunuri sau servicii să fie prestate de o altă persoană impozabilă.
În ceea ce privește modalitățile de exercitare a dreptului de deducere, care corespund unor cerințe sau condiții de formă, persoana impozabilă are obligația de a deține o factură emisă în conformitate cu articolele 220-236 și cu articolele 238-240 din Directiva 2006/112.
Potrivit unei jurisprudențe constante, principiul fundamental al neutralității TVA ului impune ca deducerea TVA ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile. Situația poate fi însă diferită dacă efectul încălcării unor astfel de cerințe de formă ar fi să împiedice probarea cu certitudine a faptului că cerințele de fond au fost îndeplinite. Or, reiese din dosar și astfel cum a arătat avocatul general în concluzii că această situație nu se regăsește în cauza principală.
De asemenea, CJUE a arătat că rezultă dintr o jurisprudență constantă că dreptul de deducere poate fi refuzat atunci când se stabilește, ținând seama de elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv. Astfel, combaterea fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut și încurajat de Directiva 2006/112, iar justițiabilii nu se pot prevala în mod fraudulos sau abuziv de normele dreptului Uniunii.
Combaterea fraudei e importantă, dar nu poate justifica orice încălcare de drepturi
În ceea ce privește reglementarea națională în cauză în litigiul principal, reiese din elementele prezentate Curții că aceasta are ca obiectiv să combată frauda privind TVA ul, sancționând, prin refuzul dreptului de deducere, un comportament care poate contribui la întârzierea detectării unei astfel de fraude sau, cel puțin, a neplății TVA ului de către contribuabili care nu îndeplinesc obligațiile declarative prevăzute de lege, care se sustrag de la controlul fiscal prin declararea unor informații de identificare a sediului social care nu permit autorității fiscale să îl identifice sau cu privire la care autoritățile fiscale au constatat că nu își desfășoară activitatea la sediul social sau la domiciliul fiscal declarat.
Comisia Europeană a arătat în observațiile sale, făcând trimitere la date care figurează într un comunicat de presă pe care l a publicat la 4 septembrie 2015, că frauda privind TVA ul este deosebit de importantă în România, deoarece, în anul 2013, diferența dintre veniturile așteptate în materie de TVA și TVA ul colectat efectiv era de 41,1 %. Tot în acest sens, guvernul român a subliniat, în cadrul ședinței la CJUE, că tocmai dificultățile întâmpinate de autorități în combaterea fraudei privind TVA ul au condus legiuitorul român să instituie un mecanism de prevenire a evaziunii fiscale prin declararea inactivității unor astfel de contribuabili, al căror comportament fiscal incorect ar împiedica detectarea unor nereguli în colectarea TVA ului și ar constitui indiciul unei fraude fiscale. În plus, neplata TVA ului s ar repercuta asupra prețului de vânzare al produselor și al serviciilor și ar procura vânzătorului un avantaj concurențial care crește volumul vânzărilor, astfel încât aplicarea unor sancțiuni pecuniare nu ar fi suficientă pentru a lupta împotriva fraudei privind TVA.
CJUE a acceptat că, fără îndoială, urmărirea unui asemenea obiectiv constituie executarea obligației statelor membre de a adopta toate măsurile pentru a asigura colectarea în integralitate a TVA ului datorat pe teritoriul lor și pentru a combate frauda. În plus, există o legătură directă între colectarea veniturilor din TVA cu respectarea dreptului Uniunii aplicabil și, pe de altă parte, punerea la dispoziția bugetului Uniunii a resurselor TVA corespunzătoare, de vreme ce orice lacună în colectarea celor dintâi se poate afla la originea unei reduceri a celor din urmă. De altfel, statele membre sunt obligate să verifice declarațiile persoanelor impozabile, conturile acestora și celelalte documente pertinente, precum și să calculeze și să colecteze taxele datorate și pot impune și alte obligații decât cele prevăzute în directivă pe care le consideră necesare pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA ului și pentru a preveni evaziunea.
Cu toate acestea, arată judecătorii Curții Europene, măsurile adoptate de statele membre nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru a atinge astfel de obiective. Prin urmare, acestea nu pot fi utilizate astfel încât să repună în discuție în mod sistematic dreptul de deducere a TVA ului și, așadar, neutralitatea TVA ului.
În repetate rânduri, Curtea a statuat că administrația nu poate impune persoanei impozabile să întreprindă verificări complexe și aprofundate referitoare la un furnizor, transferând de fapt în sarcina acesteia actele de control care sunt în atribuția acestei administrații.
În schimb, nu este contrar dreptului Uniunii să se ceară ca un operator să ia orice măsură care i s-ar putea solicita în mod rezonabil pentru a se asigura că operațiunea pe care o efectuează nu determină participarea sa la o fraudă fiscală.
Doar indiciul de fraudă nu implică automat frauda
În această privință, constată CJUE, reglementarea națională în discuție în litigiul principal nu transferă în sarcina persoanei impozabile măsurile de control care revin administrației, ci o informează cu privire la rezultatul unei anchete administrative din care rezultă că contribuabilul declarat inactiv nu mai poate fi controlat de autoritatea competentă fie pentru că respectivul contribuabil nu și a mai îndeplinit obligațiile de declarare impuse de lege, fie pentru că a declarat informații de identificare a sediului social care nu permit autorității fiscale în cauză să îl identifice sau pentru că nu își desfășoară activitatea la sediul social sau la domiciliul fiscal declarat. Singura obligație impusă persoanei impozabile constă, astfel, în consultarea listei contribuabililor declarați inactivi afișate la sediul ANAF și publicate pe pagina de internet a acesteia, o asemenea verificare fiind, pe de altă parte, ușor de efectuat.
Rezultă astfel că, prin obligarea persoanei impozabile să efectueze această verificare, legislația națională urmărește un obiectiv care este legitim și chiar impus de dreptul Uniunii, și anume acela de a asigura colectarea corectă a TVA ului și de a evita frauda, și că o asemenea verificare poate fi cerută în mod rezonabil unui operator economic. Trebuie însă să se verifice dacă această legislație nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului urmărit.
Deși nedepunerea declarațiilor fiscale prevăzute de lege poate fi considerată indiciu de fraudă, aceasta nu dovedește în mod irefutabil existența unei fraude privind TVA ul. În plus, reiese din elementele furnizate Curții că, sub rezerva verificărilor care trebuie efectuate de instanța de trimitere, chiar dacă contribuabilul și ar fi regularizat situația și ar fi obținut radierea sa de pe lista contribuabililor înscriși ca inactivi, sancțiunea prevăzută la articolul 11 alineatul (12)din Codul fiscal ar fi menținută, astfel încât persoana care cumpără bunul sau serviciul nu și ar putea redobândi dreptul de deducere a TVA ului. În schimb, articolul 11 alineatul (11) din Codul fiscal prevede că contribuabilul „reactivat” est autorizat, după „reactivarea” sa, să recupereze TVA ul a cărui deducere a fost refuzată în perioada de inactivitate.
În această privință, guvernul român a indicat că legea fusese modificată și că, de la 1 ianuarie 2017, în ipoteza reactivării unui contribuabil declarat inactiv, efectele fiscale ale inactivării sunt anulate atât pentru contribuabilul în cauză, cât și pentru partenerii săi comerciali care își recuperează dreptul de deducere a TVA ului aferent tranzacțiilor încheiate în perioada de inactivitate.
Potrivit Paper Consult, Rom Packaging ar fi plătit trezoreriei publice TVA ul colectat în temeiul contractului încheiat cu Paper Consult. Ca răspuns la o întrebare adresată de Curte, guvernul român a confirmat că sumele corespunzătoare TVA ului datorat de Rom Packaging fuseseră efectiv plătite, dar că nu era posibil să se verifice dacă aceste sume erau aferente tranzacțiilor încheiate între cele două societăți, deoarece Rom Packaging nu își depusese declarațiile de TVA.
Sub rezerva verificărilor care trebuie efectuate de instanța de trimitere, rezultă că articolul 11 alineatul (12) din Codul fiscal, în versiunea aplicabilă faptelor din cauza principală, nu prevede o regularizare în beneficiul persoanei impozabile situate în aval, în pofida dovezii plății TVA ului de către persoana impozabilă situată în amonte, nerecunoașterea dreptului de deducere fiind definitivă. Or, imposibilitatea persoanei impozabile de a demonstra că tranzacțiile încheiate cu operatorul declarat inactiv îndeplinesc condițiile prevăzute de Directiva 2006/112 și în special că TVA ul a fost plătit trezoreriei publice de către acest operator depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului legitim urmărit de această directivă.
Prin urmare, arată CJUE, trebuie să se răspundă la întrebările adresate că Directiva 2006/112 trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naționale precum cea în discuție în cauza principală, în temeiul căreia dreptul de deducere a TVA ului este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat prețul și TVA ul a fost declarat inactiv de administrația fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivității fiind publică și accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic și definitiv, nepermițând să se facă dovada absenței unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale.
Limitarea în timp a efectelor, respinsă. Guvernul României nu a fost de bună-credință
Guvernul român a solicitat Curții, în cazul în care aceasta ar considera că dreptul Uniunii se opune unei legi precum cea în discuție în cauza principală, să limiteze în timp efectele hotărârii care urmează a fi pronunțată.
În susținerea cererii sale, acest guvern invocă, în primul rând, buna sa credință, rezultată din îndoieli obiective în ceea ce privește domeniul de aplicare al jurisprudenței Curții, precum și privind rezultatul unei proceduri „EU Pilot” referitoare la reglementarea națională în discuție în litigiul principal, în cadrul căreia, pe baza răspunsului autorităților române, Comisia arhivase dosarul, ceea ce ar fi determinat aceste autorități să considere că această reglementare era compatibilă cu dreptul Uniunii. În al doilea rând, guvernul român evidențiază consecințele financiare grave care ar surveni dacă, în urma hotărârii Curții, ar trebui să se acorde deducerea TVA ului tuturor operatorilor economici care au încheiat tranzacții cu operatori declarați inactivi începând din anul 2007.
În această privință, CJUE amintește că, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, interpretarea pe care aceasta o dă unei norme de drept al Uniunii, în exercitarea competenței pe care i o conferă articolul 267 TFUE, clarifică și precizează semnificația și domeniul de aplicare ale acestei norme, astfel cum trebuie sau ar fi trebuit să fie înțeleasă și aplicată de la data intrării sale în vigoare. Rezultă că norma astfel interpretată poate și trebuie să fie aplicată de instanță chiar și raporturilor juridice născute și constituite înainte de hotărârea care se pronunță cu privire la cererea de interpretare dacă, pe de altă parte, sunt întrunite condițiile care permit ca instanțele competente să fie sesizate cu litigiul privind aplicarea normei respective.
Numai în mod excepțional, în aplicarea principiului general al securității juridice inerent ordinii juridice a Uniunii, Curtea poate fi determinată să limiteze posibilitatea oricărei persoane interesate de a invoca o dispoziție pe care a interpretat o în scopul de a contesta raporturi juridice stabilite cu bună credință. Pentru a putea decide o astfel de limitare, este necesară întrunirea a două criterii esențiale, și anume buna credință a celor interesați și riscul unor perturbări grave.
Mai exact, Curtea nu a recurs la această soluție decât în împrejurări bine determinate, și anume în cazul în care există un risc de repercusiuni economice grave, cauzate mai ales de numărul mare de raporturi juridice constituite cu bună credință în temeiul reglementării considerate ca fiind în mod legal în vigoare, și atunci când reieșea că particularii și autoritățile naționale au fost determinați să adopte un comportament neconform dreptului Uniunii ca urmare a unei incertitudini obiective și importante privind domeniul de aplicare al dispozițiilor de drept al Uniunii, incertitudine la care contribuiseră eventual înseși comportamentele altor state membre sau al Comisiei.
În ceea ce privește îndoielile evidențiate de guvernul român referitoare la interpretarea dreptului Uniunii, trebuie amintit că refuzul dreptului de deducere a TVA ului opus unor persoane impozabile constituie o excepție de la un principiu fundamental al sistemului comun al TVA ului a cărei legalitate, potrivit unei jurisprudențe constante, nu este admisă decât în împrejurări excepționale.
Încheierea de către Comisie a unei proceduri „EU Pilot” nu modifică această analiză. Astfel, încheierea unei asemenea proceduri informale, care nu este în niciun caz guvernată de dispozițiile tratatelor, ci implică o cooperare voluntară între Comisie și statele membre și care urmărește în general în același timp să verifice corecta aplicare a dreptului Uniunii și să soluționeze într un stadiu precoce problemele pe care le ridică această aplicare, nu prejudecă în niciun fel posibilitatea Comisiei de a iniția o procedură formală de acțiune în constatarea neîndeplinirii obligațiilor în temeiul articolului 258 TFUE. În orice caz, atitudinea Comisiei nu poate justifica în sine încrederea legitimă a unui stat membru în privința conformității reglementării sale naționale cu dreptul Uniunii atunci când, precum în prezenta cauză, reiese din jurisprudență că nu există o incertitudine obiectivă și importantă în ceea ce privește domeniul de aplicare al dreptului Uniunii, mai precis al dispozițiilor Directivei 2006/112.
“Întrucât criteriul referitor la buna credință a mediilor interesate nu este îndeplinit în ceea ce privește autoritățile române, nu este necesar să se verifice dacă este îndeplinit cel referitor la gravitatea repercusiunilor economice”, arată CJUE.
Din considerațiile de mai sus, CJUE a stabilit că nu este necesar să fie limitate în timp efectele prezentei hotărâri.
Pentru aceste motive, Curtea a declarat: “Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naționale precum cea în discuție în cauza principală, în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat prețul și taxa pe valoarea adăugată a fost declarat inactiv de administrația fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivității fiind publică și accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic și definitiv, nepermițând să se facă dovada absenței unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale.”
